第三节 法定审计师

公司财务审计被公认为注册会计师最主要的职能，也是各国法律许可会计职业垄断的惟一领域。不过，在19世纪末以前，审计相对于破产清算业务而言处于附属地位，并没有成为会计职业的基石。1900年，英国股份公司法建立了世界上第一个强制审计制度，要求每家股份公司向年度股东大会呈报的会计账簿记录都必须经过审计。到了20世纪30年代，西方主要资本主义国家相继建立了强制审计制度。这不仅极大地促进了会计职业的发展，而且奠定了会计职业获得社会认可之权威性的基础。

公司审计制度在法律上的确立经历了一番曲折。从审计之“审查账目记录，确认资产受托管理人恰当地履行了受托管理责任”这一基本功能来看，它的出现远在现代公司法颁布之前。17世纪英国一些早期股份公司的章程中就有审计的条款，给予合股人听取经营者报告财务成果的机会。18世纪20年代英国发生的“南海公司”破产事件，第一次让公众经历了股票泡沫破灭的惨痛。当时，英国议会组织的特别调查委员会在调查南海公司破产原因时，受阻于公司账簿的灭失与混乱，于是聘请了一位精通商业账簿的教师查尔斯·史内尔对南海公司的账目进行审核，后者出具了世界上第一份审计报告——《伦敦市彻斯特·莱恩学校的书法教师兼会计师对南海公司账簿进行检查的意见》，揭开了南海公司管理人员舞弊行为的盖子。这一事件使人们普遍认识到对公司账目进行审计的重要性。因此1844年英国颁布第一部股份公司法时，要求公司公开财务信息，让股东来审查账目，作为给予商人自主设立股份公司权利的一种对价。不过，在19世纪中期流行的“自由放任”经济思潮的影响下，1856年的公司法修正案删除了股东审查公司报表的强制性要求。此后，英国频频出现的金融机构破产案再度给人们深刻的教训。英国议会在1879年修改公司法，要求银行、保险业必须实行年度审计，并在1900年将强制审计制度重新确认为对所有股份公司的一项法定要求。

当然，强制审计制度的建立，并不意味着会计职业权威性的建立。从一般意义上说，审计是股东或者债权人监督公司经理人的一种手段，委托人可以亲自进行审计。英国1844年颁布的《股份公司法》首次提出账目审计的要求时，只是把它设计为股东的一项权利，没有规定审计师应由职业会计师来担任，甚至没有要求担任审计的人员独立于企业管理部门之外。实践中，当时对公司账目的审计主要是股东自己进行的。1900年的公司法虽然规定了强制审计制度，但仍未有职业会计师负责审计的要求，仅仅禁止被审计企业的董事或者职员充当审计师。只是在进入20世纪后，伴随着公司组织的大型化，经营活动的复杂化，股东的多员化与分散化，对公司账目的审计越来越难为一般股东所驾驭，才提出了对专业性审计人员的需求。

另一方面，专业的会计师在执行公司审计聘约的进程中，逐渐展示了自己独立的价值和知识权威。他们不仅对公司账目了如指掌，同时还积极吸纳相关学科的知识。特别是20世纪30年代后，会计职业将在人口普查领域发展起来的抽样技术应用于审计过程中，不仅令审计为客户提供更有效率的服务，同时也明显提高了审计作为一门专业知识的科学成分。他们的努力最终赢得社会的承认，获得了对法定审计的垄断地位。1948年英国再度修改《公司法》，正式赋予会计职业对审计的垄断权。在美国、德国等其他国家，证券法、股份公司法在建立强制审计的同时，也认可了会计职业对上市公司审计业务的独占权。

公司法、证券法关于会计职业团体垄断审计业务的规定，对会计职业的发展意义重大。第一，会计师可以从事与企业的财务事项有关的所有业务，但是许多业务领域（如破产清算人、受托人）的边界都是不清楚的，无法排斥其他职业，特别是法律职业的进入和竞争。这样，法定审计制度的建立就给会计职业的发展提供了一个最佳的空间。第二，法律对会计职业垄断审计业务的认可，奠定了一个独立职业知识权威的法律基础。会计职业对“（账目）数字”建立的权威性，与法律职业对“（法律）文字”进行解释的权威性一样，成为勿庸置疑的问题。从此，会计职业就从法律的边缘状态，成长为一个与法律职业并肩而立的职业组织。