纳税义务确认规则

2.1 增值税应税行为

增值税应税行为由两套系统定义：一是《增值税暂行条例》及其实施细则；二是《营改增试点实施办法》。前者定义了传统增值税应税行为，后者定义了试点增值税应税行为。

传统增值税应税行为：

销售有形动产货物，加工有形动产货物，修理修配有形动产货物，进口有形动产货物。传统增值税应税行为的核心要点是“有形动产货物”，《增值税暂行条例实施细则》强调，这些有形动产货物包括电力、热力、气体等。

 

营改增试点应税行为：

提供营改增服务，销售不动产，销售自然资源使用权，销售无形资产，以前纳营业税的劳务改纳增值税。《营改增试点实施办法》所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》，对营改增试点应税行为进行了详细的定义。

 

全面改征增值税后，增值税应税行为范围扩大，尤其在经济业务中，增值税应税行为的范围远远大于非应税行为，所以，我们不妨首先来看看哪些典型的行为不属于增值税应税行为。

以下11种行为是典型的不征增值税的行为。当然，增值税应税行为的定义不是反向列举式的，所以，对于此11种行为之外的行为是否缴纳增值税，还是应该进行具体分析。

1．经济赔偿

经济赔偿是一项赔偿行为，而非一项“销售”行为，因为其中并没有诸如销售有形动产、提供应税服务等行为。所以，一般来说，收到经济赔偿并不产生增值税纳税义务。最常见的拆迁补偿、保险赔款、清苗赔偿等，都不是增值税征税范围。

比如，运输公司承运一批纸制商品，运费为2万元，因大雨中翻车，纸制商品被淋坏。经与客户协商同意，运输公司不收运费，并另赔8万元，客户收到这8万元交不交增值税？

8万元属于赔偿，没有销售行为发生，不能征增值税。当然，更不能“视同为销售给了运输公司”，因为实际发生的行为属于事实的范畴，事实只能被证明，不能被视同。

现实中，经济赔偿被征税的主要原因是赔偿行为与销售行为同时发生，从而变成了销售行为的价外费用。

比如，运输公司承运一批商品，运费为2万元，但客户没有如实告知部分商品有腐蚀性，因而导致车辆受损，双方约定客户赔偿1万元。此1万元作为赔偿本身不应征税，但是，因为是在提供运输服务的同时于运费外收取的，所以作为价外费用处理，应交运输业增值税。

原则是：除非赔偿构成了销售的价外费用，否则赔偿不属于增值税应税范围。价外费用的理解与定义见本书的后续章节。

2．销售股权

公司或组织的股权不属于一种无形资产，不属于增值税征税范围。

但销售上市公司的股票则要纳税，因为股票与股权不同，股票属于“金融产品”，而销售金融产品则是营改增应税行为。

3．获得补贴与接受捐赠

这两个行为只是收到利益，并没有为此提供其他应税的行为。

当然，如果是因为提供了应税行为而收到的补贴，则有可能构成应税行为的价外费用。关于价外费用，本章后面将专门讲述。

4．获得折扣、拆让

不论是销售折扣、现金折扣还是拆让，都只是销售方的“让利”“降价”行为，接受方并没有提供应征增值税的行为。

以现金折扣为例，采购商品时，售价为100万元，因为提前付款，所以供应商给出2万元现金折扣，只付98万元，会计上将这2万元折扣冲减“财务费用”。不能因为冲减财务费用，就认为这2万元属于一项借款利息收入，因为业务本身并没有任何让渡资金使用权的行为发生。判断纳税义务必须从业务本身去判断。

5．员工向雇主提供的服务

营业税时也有类似的规定，但增值税试点政策更为严格，指“员工提供取得工资的服务”不征收增值税，即只有工资及工资性质的收入才不征增值税。

比如，公司组织员工集资，由于支付的集资利息并不是工资，所以，这个利息收入要征收增值税。除此还包括员工租车给公司，收到的租金也不是工资，而是租金收入，故应该纳税。

6．雇主向员工提供的服务

相比营业税条例，这是新的规定，注意其要点：一是员工，二是服务。

 

【例2-1】公司将员工宿舍租给员工使用，其租金收入就不属于增值税征税范围。同理，餐饮企业员工在本公司吃饭，不论是否付钱，都不属于增值税征税范围。但如果向非员工提供以上服务，则属于征税范围。

 

【例2-2】房地产公司把房子卖给员工，房地产公司交不交增值税？某食品厂的员工食堂吃本厂生产的成品或半成品食品，食品厂交不交增值税？

答案：要交。

 

雇主向员工提供的“服务”不在征税之列，这是营改增试点政策的规定，首先它仅指服务，不指销售不动产，更不指销售产品，不能直接得出雇主向员工提供的产品也不征税的结论。另外，食品厂提供“产品”的行为依然按《增值税暂行条例》及其实施细则的规定交税。同时，《增值税暂行条例实施细则》明确规定，自产产品用于职工福利要视同销售征税。

7．政府基金和行政事业收费

这是政府行使自己职权、履行自己责任产生的收入。

对国家管理部门来说，其行使其管理职能，发放的执照、牌照和有关证书等取得的工本费收入，也不征增值税。

8．住宅专项维修资金

住宅专项维修资金继承了营业税的不征税规定，它实际上只是一笔资金，并且没有使用。不论是否理解为价外费用，都不征税。

9．企业重组中的资产转移

企业重组中的资产转移继承了营业税的不征税规定。例如，同一控制下的公司合并与分立，将导致不动产、土地使用权、设备、货物等从一个主体转移到另一个主体，如果符合重组的条件，则此过程不征收增值税。

10．存款

存款继承了营业税的不征税规定，存款利息不征增值税。

但是，需要注意的是，营业税时代不征税的“购买理财产品”行为纳入了征增值税的范围，当然，此处的“购买理财产品”是指购买保本型的理财产品。取得的利息，包括投资期间取得和赎回时取得，都属于征税范围。

11．权益性投资收益

权益性投资收益不属于增值税征税范围。判断是否属于权益性投资收益，核心是判断“风险共担”原则，这与营业税的原则一脉相承。在风险共担情况下，属于权益性投资，其取得的投资收益，包括投资结束后收回投资产生的收益，都不属于增值税征税范围。

购买“非保本”的理财产品就是权益性投资行为，取得的利息和购回时的收益都不是增值税应税范围。当然，如果到期前转让该理财产品，则属于转让金融产品行为，此行为要缴纳增值税。

2.2 销售应税服务

2016年5月1日开始，营业税全面改征增值税，原属于营业税的应税劳务被称为销售服务。

销售服务包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务，共七个大类。每个大类又细分为小类或科目。

2.2.1 交通运输服务

交通运输服务是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动，包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

交通运输服务的税率是11%，与营改增前相比，税率上升幅度巨大。

运输业务实际上被分为“客运”和“货运”两大类，其中客运的增值税不能被客户抵扣，客运企业也不能对外开具运输业增值税专用发票。当然，客运企业如果按11%征税，自身的进项税额是可以抵扣的。

试点政策同时规定，公共交通运输服务可以选择3%简易计税。公共交通运输服务包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。班车是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输服务。

运输业务还有以下几个额外的注意点。

第一，运输工具出租与提供运输业务之间存在一定的相似性，基本判定原则是：驾驶员一并出租的，作为运输处理，不包含驾驶员的，作为租赁处理。

 

【例2-3】例如，租车行租赁一辆汽车给客户驾驶，按租赁处理，税率为17%，试点前购入的汽车可按3%简易计税；租车行提供接机服务，此时“租车”实际上就是运输了，按运输业税率11%纳税，试点前购入的汽车不能简易计税。

 

对于客户而言，上下班的交通车开支是可以抵扣进项税额的（因为这不是福利费）。如果是租车，就不要连司机一起租，连司机一起租，实质就是运输了，而旅客运输不能抵扣进项税额。

第二，快递行业，在宁波市揽件后运输到成都，再分派到客户手中。此业务实际上包括在宁波的收派、仓储，宁波到成都的运输，在成都的仓储、派发。所以，按收派、仓储、运输分别纳税。这三类业务不会分别收费，所以纳税人应该自己正确进行分别核算。按《营改增试点实施办法》规定，兼营不同税率的服务，必须分别核算并纳税，否则从高按11%征税。

第三，与营改增前一样，管道运输服务也属于运输业，是指通过管道设施输送气体、液体、固体物质的运输业务活动，并且继续享受税负超3%退税的优惠。

第四，无运输工具承运业务也按照交通运输服务缴纳增值税。它与货运代理业的不同之处是纳税人的角色与身份。以承运人身份与托运人签订运输服务合同，再委托实际运输人提供运输服务，此时按运输业纳税。如果仅是代理服务，撮合双方签订运输协议，在其中不承担运输本身的责任，则按商务辅助业纳税，税率为6%。

2.2.2 邮政服务

邮政服务的税率为11%。

邮政服务是指中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递、邮政汇兑和机要通信等邮政基本服务的业务活动，包括邮政普通服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。其中邮政普通服务与邮政特殊服务在过渡期都享受免税待遇。

注意，提供邮政服务的主体是“中国邮政集团公司及其所属邮政企业”，其他单位或个人不涉及此项服务。其他单位如果“自以为”在做邮政的工作，则实际上很可能是运输、收派等服务。

2.2.3 电信服务

电信服务是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源，提供语音通话服务，传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动，包括基础电信服务和增值电信服务。

基础电信服务的税率为11%，包括语音通话服务，以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动。

增值电信服务的税率为6%，包括提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入服务、卫星电视信号落地转接服务等业务活动。

2.2.4 建筑服务

建筑服务的税率为11%，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动，包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费，按照安装服务缴纳增值税。

2.2.5 金融服务

金融服务的税率为6%，是指经营金融保险的业务活动，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。注意，金融服务并没有限制于金融机构，任何单位或个人提供了以上业务，都要按金融服务征税。

贷款服务与金融商品转让两项，其进项税额都不能抵扣。前者将导致融资成本上升；后者因为实行差额征税，所以影响较小。

贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。与营业税及之前的营改增政策相比，本轮营改增试点的重点变化有三个：

一是购买保本的金融商品成了应税行为。金融商品持有期间、到期的利息收入为贷款收入。但是，如果转让金融商品，则是金融商品转让行为，按转让金融产品交税。

再强调一点，购买非保本的金融商品，因为将承担投资风险，所以增值税上视其为权益性投资行为，取得的利息不缴纳增值税。

二是融资性售后回租被确认为贷款业，这是按业务实质进行划分的。但要注意，融资租赁依然属于租赁业。也就是说，融资性售后回租和融资租赁有不同的纳税要求。对承租客户来说，因为回租被并入贷款业，所以其利息不能抵扣进项税额。融资租赁由于不属于贷款业，所以其利息可以抵扣。

在本轮营改增试点之前，融资性售后回租是按“租赁业”处理的，所以，在本轮试点时，如果有尚未结束的融资性售后回租合同，可以继续按租赁业务纳税。

三是贴现，它在营业税时属于“其他金融服务”，现在属于贷款，后果就是客户不能抵扣其税金。

金融商品转让包括转让外汇、有价证券、非货物期货、基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品。可以用转让价扣减买价的差额纳税，但不能开具增值税专用发票。

2.2.6 现代服务

现代服务是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动，包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务。

现代服务业中，租赁服务的税率为11%或17%，其他服务都是6%。

1．研发和技术服务

研发和技术服务包括研发服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务、专业技术服务。其中符合条件的研发服务、合同能源管理服务可享受免税。

2．信息技术服务

信息技术服务是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动，包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务和信息系统增值服务。

信息技术服务的核心是计算机、网络、软件，处理的是信息。所以，网络打车平台就属于信息技术服务。

3．文化创意服务

文化创意服务包括设计服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。

其中，与营业税相比，广告的变化较大。广告服务仅指广告的发布，而广告的设计与制作都从中剥离出来了。广告设计服务不再属于广告服务，所以不再交文化事业基金。同时，广告制作如果涉及动产加工，则应按17%纳税。

另一个变化是，将建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或者个人用于发布广告，按照经营租赁服务缴纳增值税，税率为11%或17%，不属于广告服务。

例如，公交公司把公交车外表面广告位提供给广告公司用于发布广告，则公交公司的收入按租赁处理，税率为17%，广告公司的收入属于广告发布，税率为6%；如果公交公司直接从事广告发布，收到客户的广告费，则不属于租赁，而是广告发布，税率为6%。

4．物流辅助服务

物流辅助服务包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、装卸搬运服务、仓储服务和收派服务。

5．租赁服务

租赁服务包括融资租赁服务和经营租赁服务。但从税率上应该区分为有形动产租赁和不动产租赁，前者的税率为17%，后者为11%，与各自的销售税率是一样的。

车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按不动产租赁纳税。

停放是指把场所提供给客户用以停车，例如，一些停车场明示，本停车场只提供停放服务，不负责看管，遗失和受损自负。这就是典型的租赁行为。车辆停放服务按租赁处理后，税率为11%，偏高。所以，经营者可以分离业务价值，如果其中有管理服务，税率依然是6%。这需要自己进行筹划和核算，按试点政策规定，如果不能分别核算收入，则税率从高。

6．鉴证咨询服务

鉴证咨询服务包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。翻译服务和市场调查服务按照咨询服务缴纳增值税。

7．广播影视服务

广播影视服务包括广播影视节目（作品）的制作服务、发行服务和播映（含放映）服务。

8．商务辅助服务

商务辅助服务包括企业管理服务、经纪代理服务、人力资源服务、安全保护服务。

运钞车押运服务既有保护功能，又有运输功能，但其两项功能不可分离，并且以保护功能为核心功能，所以，应该按商务辅助服务——安全保护服务处理，税率为6%。

9．其他现代服务

其他现代服务是指除研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务和商务辅助服务以外的现代服务。

2.2.7 生活服务

生活服务的税率为6%，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动，包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

1．文化体育服务

文化体育服务包括文化服务和体育服务。

2．教育医疗服务

教育医疗服务包括教育服务和医疗服务。教育服务又分为学历教育服务、非学历教育服务、教育辅助服务。

3．旅游娱乐服务

旅游娱乐服务包括旅游服务和娱乐服务。

旅游服务指根据旅游者的要求，组织安排交通、游览、住宿、餐饮、购物、文娱、商务等服务的业务活动。这是从旅游服务提供方进行定义的，吃住行游购娱全在其中。

对于接受方而言，既可能是消费行为或福利行为，也可能是商务行为或会务行为，要结合具体的业务实质进行处理。

4．餐饮住宿服务

餐饮住宿服务包括餐饮服务和住宿服务。

5．居民日常服务

居民日常服务是指主要为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务，包括市容市政管理、家政、婚庆、养老、殡葬、照料和护理、救助救济、美容美发、按摩、桑拿、氧吧、足疗、沐浴、洗染、摄影扩印等服务。

6．其他生活服务

其他生活服务是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。

2.3 销售商品与劳务

销售商品包括销售有形动产，销售不动产，销售无形资产。销售劳务特指对有形动产的加工劳务、修理修配劳务。在提法和税率上与前述销售服务有区别。

2.3.1 销售、加工、修理修配

销售、加工、修理修配属于传统增值税业务，受《增值税暂行条例》及其实施细则的规范。一般纳税人的税率都为17%，部分货物为11%。

销售有形动产是传统增值税应税行为，有形动产包括电力、热力、气体。

加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。

修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

2.3.2 销售无形资产

销售无形资产是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

其中转让技术包括转让专利技术和非专利技术，满足一定条件的有免税优惠。

自然资源使用权是此轮营改增新增的，以前营业税对这一块是否征税有争议。自然资源使用权包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。

其他权益性无形资产包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权（包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权）、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

2.3.3 销售不动产

销售不动产是指转让不动产所有权的业务活动。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。

销售没有产权的地下车库算不算销售不动产？

原则上讲，应该分析合同。如果合同约定的是销售，或者约定的是永久出租，则算销售不动产，不关注其是否合法；如果约定的是一定期限的出租，则是租赁。

2.4 视同销售

增值税的交税是非常容易的事。对于提供服务、转让所有权的行为，如果是有偿的，就是销售；如果是无偿的，就是“视同销售”。

视同销售的意思是，因为无偿的行为不构成销售，但税法规定其按销售处理。《增值税暂行条例实施细则》第四条和《营改增试点实施办法》第十四条各自规定了视同销售的行为。

先看《增值税暂行条例实施细则》第四条，该条规定“单位或个体工商户的下列行为视同销售货物”，然后罗列了八项视同销售的行为。

从这句话可以看出，《增值税暂行条例实施细则》的视同销售针对的是“单位”“个体工商户”“销售货物行为”，也就是说，自然人、加工劳务、修理劳务这三个方面都没有视同销售的规定。

 

【例2-4】例如，自然人将某货物无偿赠送给一家公司或一个人，不能视同销售缴纳增值税，因为视同销售不能针对除个体工商户外的自然人；又如，公司或个体工商户无偿替别人加工一批产品、无偿替别人修理一台设备，也不能视同销售缴纳增值税，因为视同销售不包括加工、修理、修配等行为。

 

八项视同销售的行为可以分为以下几大类：

第一，代销要视同销售。不论是采取分成方式还是手续费方式，把商品委托别人代销、销售受委托代销的商品，都要视同销售。

第二，将自产、委托加工的货物用于职工福利或者个人消费，要视同销售。这一视同销售针对“自产”“委托加工”的货物，也就是产生了加工增值的货物。用于职工福利或个人消费时，可能导致所有权转移到别人手中，也可能没有所有权转移行为，只要用在了职工福利或个人消费领域，就必须视同销售。

最简单的例子是，家具厂为自己的员工宿舍制作一批家具，尽管家具的所有权依然在公司，并没有转移，但这个行为就要视同销售。而其他公司外购一批家具作为员工宿舍的家具，则不需要视同销售。对外购家具而言，只有把它送给员工或别人，才需要视同销售。

在营改增之前，自产、委托加工的货物用于“非增值税应税服务”也要视同销售，非增值税应税服务指营业税应税服务，这一概念和视同销售的规定也随着营业税的谢幕而取消了。比如，工厂把自产的产品用于工厂本身的基建，以前要视同销售，因为基建属于“非增值税应税项目”。自2016年5月1日起，伴随着营改增的到来，不再视同销售。

第三，将所有货物，包括自产、委托加工、外购的货物，用于“所有权转移”的项目，包括投资、分配、无偿赠送，只要所有权发生了转移，就必须视同销售。这只需要把握“所有权转移”。

需要注意的是，一些货物可能公司并没有按资产核算，如下脚料、生产过程中产生的废水、废渣、废气等，只要有价值，并且提供给了特定的单位或个人，就可能被视同销售。比如，火电厂发电后的粉煤灰属于污染环境的废物，如果直接排掉或堆放灰场任其被冲走、偷走或飘散因为没有提供给特定的人，所以不视同销售，不交税。但如果将其无偿提供给砖厂制砖，就体现出了其内在的价值，并且有特定的接受人，于是税务要求视同销售征增值税就顺理成章了。

《营改增试点实施办法》第十四条规定了营改增后服务的视同销售：

单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务。

单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产。

 

也就是说，免费提供服务和无偿转让无形资产、不动产，都要视同销售。同时，自然人依然被排除在服务的视同销售之外。

以上两项营改增后的视同销售明确将“用于公益事业或者以社会公众为对象的”排除在外。

下面分析一个案例，来判定复杂情况下的视同销售问题。

 

【例2-5】医院给患者打印B超时需要使用一种叫耦合液的耗材。某经营B超耦合液的公司购入了几台B超机，无偿提供给医院使用，作为回报，医院必须使用该公司销售的耦合液。

问：这些无偿提供给医院用的B超机是否产生增值税纳税义务？

解析：虽然B超机被公司无偿提供给医院使用，由医院保管并为医院带来收入，但其所有权却是非常明确的没有转移，依然属于公司，所以不符合视同销售的要求。也就是说，判断所有权是否转移必须要结合具体的法律事实，而不能简单地认为东西跑到别人手上去了，也就转移了所有权。

但是，这一案例在营改增后发生了变化，按《营改增试点实施办法》的规定，免费提供“应税服务”也要视同销售。本例可以被认为，公司无偿向医院提供了“租赁服务”。

租赁指在所有权不变的情况下，将货物或不动产转让他人使用的行为。公司在保持B超机所有权不变的前提下，将使用权无偿提供给医院，所以在营改增之后就要视同提供了租赁服务，按17%的税率和市场价格缴纳租赁的增值税。

 

对服务的视同销售是营改增后的新规则，在营业税时期，对于免费向外单位、个人提供劳务是不视同销售征营业税的，现在都要视同销售交增值税了。

当然，并非所有向外单位、个人提供的服务都会被视同销售，“用于公益事业或者以社会公众为对象的”情况被排除在外。

营改增后视同销售的风险是一个新风险，要引起大家的高度关注和提前筹划。

例如，在一些企业集团里，或者一些关联公司间，往往会相互调剂资金使用，甚至建立一个资金池，甲公司有钱，乙公司缺钱，甲可以随时无偿地把钱提供给乙公司使用。

这一行为在营业税时期没有视同销售的风险，也就是说，营业税不能视同它们相互提供了贷款劳务。但是，由于这些企业构成了关联关系，所以税务机关可以引用《税收征管法》第三十六条，认为它们存在关联交易且不收取利息，从而实施调整权，针对调整出来的利息收税。

《税收征管法》第三十六条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”

 

【例2-6】甲、乙两个公司有关联关系，经计算，甲公司有1000万元被乙公司免费使用了1年。营改增之前，税务稽查查到后，可以依据《税收征管法》第三十六条，认为双方没有按独立交易原则收取利息，从而行使调整权，并针对调整出来的利息征营业税。

解析：如果稽查核定的一年期利率为6%，则应征营业税=1000× 6%×5%=3万元，同时还会征收教育费附加和城建税，一般加在一起是3.36万元。

但是，由于这个征税行为源于税务机关行使核定征税权，是税务机关认定企业存在关联关系、没有遵循独立交易原则，而非企业自己少交税。所以这个3.36万元是税务主动征税，而非企业因少缴而补税，这样就不属于企业自己当初少申报纳税，也不属于企业违法。如果企业在税务机关核定后按时补了3.36万元的税，则不加收滞纳金，不罚款。

也就是说，当企业发生了这种免费拆借资金的行为后，也可以不计息、不计税，具体看税务机关之后的要求。如果五年内税务机关没有实施关联调整补税，企业就不用补税了。如果被调整要求补税，一补了之，没有滞纳金，不罚款，也就没有额外的损失。

 

之所以没有罚款与滞纳金，这里只是简单的阐述，具体法理分析见拙著《税务稽查应对与维权》。

但营改增后，缴纳税费的规则变了，这种免费贷款的风险增大了。

因为免费贷款要“视同销售”，所以，上例再被稽查查到，可就不是税务机关行使核定权征税的问题了，而是企业违法少缴税的问题了，因为企业没有进行视同销售。针对这3.36万元的少缴税，稽查还可以加收滞纳金，并处以1.68万～16.8万元的罚款。

所以，未来再有这类关联方之间资金免费拆借、免费占用的业务，就应该收利息并纳税。

如果实在不想这样交税，可能的筹划方法看起来是：双方可以约定一个象征性的低利率。比如，1000万元资金占用一年，支付一元钱的利息，年利率仅为百万分之一，显然偏低。但它却将“无偿”行为变成了“有偿”行为，导致不能再适用视同销售，从而也就规避了违法的风险，至少把罚款和滞纳金全部解除了。

象征性收利息构成了“关联低价交易”或“价格偏低且无合理商业目的”，这样就又相当于回到了营业税时代，税务稽查没有查到则罢，查到也只能行使调整权，把利率调整到一个公允的水平进行征税，但不能加收滞纳金和罚款（注意，被税务调整企业所得税的话，会损失一个类似为滞纳金的利息）。

针对营改增应税行为的视同销售，理解如表2-1所示。

当然，如前所述，如果用于公益事业或者赠送给社会公众，不视同销售。

最后强调一下，“视同销售”是税法的规定，并非企业真正存在销售行为，所以在企业进行了正确的会计处理前提下，应该视同销售而没有视同销售纳税的情况，不会构成“偷税”定性。

2.5 纳税人

增值税纳税义务可以简单总结为实施了“销售行为”与“视同销售行为”。但是，同样重要的是纳税主体是谁，即谁是纳税人。

一般而言，谁实施了销售行为，或者谁实施了视同销售行为，谁就是增值税纳税人。这个一般结合具体的业务来判定。

例如，在网络平台上开网店，销售商品后，消费者支付100元到网络平台的账上，平台扣下8%支付给网店92元。这个销售商品行为的纳税人是谁？

虽然钱是由网络平台向消费者收取的，但网络平台并没有实施任何“销售行为”，它没有进货，没有发货，不承担销售所产生的利润与风险，所以它不是纳税人。销售商品的纳税人是网店，网店应该按全价100元确认增值税的销售收入，一般纳税人税率17%。

平台销售的是“服务”，一种电子商务服务，它的客户是网店，所以它是销售服务的纳税人，收入8元，一般计税方法下税率是6%。

明白以上两种行为的纳税义务人，就知道了对于这一单生意而言，网店应该按100元向消费者开发票，网络平台应该按8元向网店开发票。

一般来说，理清了业务的流程，就能够明确纳税义务人。但在纳税义务人判定上，有两个方面的问题比较复杂：一个是承包、承租、挂靠类服务业务；另一个是企业的分支机构。

2.6 承包、承租、挂靠经营

承包、承租是指一个单位或个人，将另一个单位或个人的某一项资产承包经营，支付一笔承包费，经营中的盈亏由自己承担，比如医院里的承包某个科室。挂靠则是借用别人的名义对外经营。在承包、承租、挂靠模式下提供“服务”不是销售商品，而是提供服务，其纳税义务人是承包人、承租人、挂靠人，还是出包人、出租人、被挂靠人？

营改增从原营业税继承了关于承包、承租、挂靠经营模式的纳税规定，即：

第二条 单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。

 

这个表述几乎是直接照抄原营业税暂行条例第十一条，二者没有本质区别。

它的意思是：以承包、承租、挂靠方式完成一个增值税应税行为，当然要产生增值税纳税义务，但这个义务是谁的义务呢？取决于该销售行为是以谁的名义，由谁承担法律责任。它实际上是对纳税义务在不同主体间进行的一个强制性划分。

 

【例2-7】某学校把内部食堂承包给私人老板对外经营，但名义上依然是某学校食堂，给人以正规、卫生、可靠的感觉。食堂提供了餐饮服务，这是增值税的应税服务，应交增值税，但纳税人是谁呢？

解析：因为以某学校的名义对外经营，法律责任显然归学校承担，所以纳税人是学校。如果学校是一般纳税人，则按一般纳税人计税，如果是小规模纳税人，则按小规模纳税人计税。私人老板及其公司虽然提供了服务，但却不是增值税纳税义务人，没有纳增值税的责任。

 

需要注意的是，这种对纳税人的认定仅是增值税的规定，与会计处理、企业所得税等无关。实际上，食堂的收入依然算挂靠者的收入。

再举一个挂靠的例子。

 

【例2-8】张三先生是大车司机，自购一辆汽车跑运输，挂靠在一家运输公司名下，以该运输公司的名义对外承运货物。运输公司按合同约定向货主收取运费1万元后，扣除12%即1200元，余款8800元支付给张三先生，张三先生承担相应的运输成本费用。

解析：虽然运输服务是张三先生提供的，也是张三先生自己去洽谈的，但却是以运输公司名义提供的，合同关系是运输公司与货主，如果运输中货物丢失货主也会首先找到运输公司，所以，运输的对外名义与法律责任都由运输公司承担，则张三先生不是纳税人，虽然他有偿提供了服务也不纳增值税。运输公司虽然没有提供运输服务，却是这一笔运输业务的纳税人。

在这种情况下，由于运输服务的增值税由运输公司缴纳，所以客户支付的增值税税金应由运输公司收取，运输公司再额外收取管理费。也就是说，运输公司扣下的1200元里既有自己的管理费，也有货主支付的税金。运输公司应该向货主开具运输发票。

同时，由于运输公司提供了一项“挂靠服务”，所以，运输公司同时还是挂靠服务的增值税纳税义务人，还需要就扣下的金额（不含增值税）向张三先生开具服务费发票并纳税。

在此笔业务中，运输和挂靠两项服务的纳税义务人都是运输公司。

运输公司运输服务的增值税销项税额=10000÷（1+11%）×11%=991（元）

运输公司实际收到的管理费=10000×12%-991=209（元）

运输公司挂靠服务的增值税销项税额=209÷（1+6%）×6%=11.8（元）

当然，以上都是销项税额，运输公司在纳税时可以抵扣其拥有的进项税额。但由于成本费用都是由张三先生承担的，所以进项发票是一个大问题。

 

运输业在营改增前营业税税率为3%，非常低；营改增后，一般计税方式下税率为11%，非常高，这一变化要引起挂靠经营者的注意。关于运输业在营改增后面临的困境，后文再进行专门的讲述。

承包、挂靠类业务主要集中在运输、建筑、医疗等行业，并且都存在或多或少的违法嫌疑，营改增后这类业务将面临较大的税务挑战与核算挑战。本书的建筑行业增值税章节将以建筑安装业务中的挂靠为例，讲解挂靠的会计与税务处理流程。

纳税义务人确认困难的另一个问题是公司分支机构的问题。

2.7 内部机构涉税

增值税的征税对象是所有实施了应税行为的“单位和个人”，这一点与企业所得税不一样，要注意区分。企业所得税的征税对象一定是“居民企业”，公司与其分公司是一个统一的企业所得税纳税主体。但在增值税上，任何单位，自然包括分公司、分支机构，都有可能成为独立的纳税人。

简单地区分，只要进行了独立的分公司登记的分支机构，都是独立于总部的纳税人，我们一般将其理解为《中华人民共和国公司法》里的“分公司”。如总分公司之间构成交易，也应该纳税。

 

【例2-9】某园林设计院是一般纳税人，税率为6%。由于进项税额少，税负重，于是老板决定在外地成立一家小规模纳税人的分公司。在客户不需要抵扣进项税额的情况下，尽量由分公司去签约、开票，从而可以按3%纳税，大大降低了税负。这算一个有效的筹划吗？

解析：这个筹划是有问题的。假设稽查查到后，会发现分公司存在的唯一作用就是开票、纳税的通道，它自身并没有设计力量，包括设计人员、办公设备等都没有。那么，设计工作显然是在总公司完成的。这样，就构成了一个内部交易：分公司接到设计业务，再转包给总公司设计，如此一来，税务机关就会要求总公司按6%补交增值税——相当于总公司无偿为分公司提供了设计服务，这要视同销售。原因就是，总公司与分公司是各自独立的增值税纳税人。

 

当认识到总分公司是不同的纳税主体，就知道上述筹划的问题之所在了。所以，正确的做法是把员工、设备、工具直接调到分公司去干活，真正由分公司完成设计。做到这一点就是有效的筹划。当稽查不认为是总公司提供了设计服务，就不会要求总公司视同销售了。

但是，把人员、资金从总公司调到分公司会不会导致增值税呢？不会，因为一个公司内资金、人员的调动是公司本身的安排，无法视同销售。但是，如果总公司把设备、工具等“货物”调拨到分公司，就要按公允价值的17%纳增值税，原因就是视同销售。一个纳税人把货物作为投资提供给另一个纳税人，要视同销售。一个纳税人免费借货物给另一个纳税人，也要视同销售。

当然，设计行业的首要成本是人，这一点点设备的占比是很小的。

分支机构的增值税纳税问题在营改增之前就比较复杂，因为它涉及了总公司与分公司在法律上是一家人，在增值税上是两家人这一矛盾。

当公司成立一家分公司时，可能会涉及向分公司调拨设备、商品、物料，严格按《增值税暂行条例实施细则》视同销售的规定执行，不论这家分公司与总公司是否跨区县，总公司都必须要视同销售。在增值税上，总公司与分公司的关系是“单位”与“其他单位”的关系。

对公司而言，视同销售并非一定是坏事。当总分公司都是一般纳税人时，如果对设备、商品、物料调入分公司不视同销售，那么分公司实现销售时就没有足够的进项税额来抵扣，会导致分公司增值税负担偏重，而总公司增值税负担偏轻。一旦出现分公司缴纳增值税、总公司进项税额抵扣不完，公司就吃亏了。如果总公司视同销售的话，那么就可以向分公司开增值税专用发票，一方计销项，一方抵进项，相当于将进项税额一并调拨给了分公司。

账怎么做呢？

分公司是公司的内部机构，是统一的核算对象，却是独立的增值税核算对象。所以，总分公司的核算区别仅仅体现在对增值税税金的核算上。

做账的方式是多样的，只要不违反会计制度与会计准则，可以结合本公司的实际情况确定对分公司的核算方式。例如，总公司和分公司在一个账套内做账，可以将所有明细科目再按总公司、分公司设下级科目，也就完成了核算。

 

【例2-10】例如，将一台公允价值为100万元的设备从总公司调到分公司，总公司视同销售并开具增值税专用发票，会计处理为：

会计应该深深理解此分录的实质，它只是固定资产在公司内部的调动，但需要对纳税义务进行专门的核算。

最后强调一个问题，企业设立的、没有在工商税务进行登记的名目繁多的分支机构，如分公司、分厂、分店、项目部、合同段、办事处、代表处、仓库等，在增值税上是否是独立于总公司的纳税人呢？

这需要从实质上进行分析，而不能仅仅因为“没有登记为分公司”就不是独立的纳税人。按《税务登记管理办法》的规定，所有在异地从事生产经营的分支机构都必须进行税务登记。注意，所谓三证合一、n证合一，只是登记的形式统一为一证而已，实质上还是必须履行登记义务，并承担登记的后果。

首先我们要用“在异地从事生产经营的分支机构”这一标准来判定是否应该进行税务登记，如果应该登记而未登记，将面临税务机关“责令登记”的要求和可能的罚款——如果被当地税务机关查到的话。

2.8 异地涉税

公司在异地开展经营活动，从增值税上看有两种方式，除了前述在异地成立分公司之外，还可以直接跨区域进行经营，即自己把生意做到异地。

公司自己把生意做到异地又有两种方式，一种是立足本地，借助互联网、金融机构、运输企业、代理商、加盟店等，把产品与销售服务行销全国。以这种方式经营的情况非常多，尤其是产品销售，虽然产品卖到了全国，但公司实际上依然在本地经营，所以在本地纳税。

另一种是直接到异地去从事销售与服务，这就属于真正的“异地经营”了。

例如，我们经常看到一些水果商贩载一车水果到全国各地去销售，这类跨县、跨省的流动商贩就属于异地经营。按现行增值税规则，他们在哪里缴纳增值税呢？

税收政策的规则是：当公司要进行异地经营时，必须由注册地主管税务机关开具“外出经营活动税收管理证明”，并带到销售地交给销售地税务机关验证，以便其管理。但增值税依然要交回到注册地，即注册地税务机关收税，经营地税务机关管理。可见，“外出经营活动税收管理证明”更多保障的是注册地的税收利益。

如果经营地税务机关没有收到你的“外出经营活动税收管理证明”，它一般也不会强迫你提交，因为如果你没有“外出经营活动税收管理证明”，查到你以后，你就可以直接在销售地征增值税了，即你的纳税地点变了。这类商贩由于跨省漂泊、居无定所，难以事前进行严格的线路与时间规划，“外出经营活动税收管理证明”没办法开出来。但不开“外出经营活动税收管理证明”的话，只要在销售地缴了增值税，也就尽到了纳税义务。

当然，如果既没有开“外出经营活动税收管理证明”，又没有在销售地纳税，注册地税务机关查到后，还是有权征税的，相当于纳税地点又回到了注册地。这就是《增值税暂行条例》下，异地经营的纳税地点规则。

“外出经营活动税收管理证明”是《税收征管法》规定的税务登记管理制度，本身不受营改增政策的影响。

“外出经营活动税收管理证明”的开具原则是“一地一证”，所以，一家建筑企业修一条从北京到广东的公路，就需要为沿线每一个县市税务机关开具证明。另外还要注意期限，“外出经营活动税收管理证明”的有效期是180天，为满足建筑业经营特点的要求，例外规定是：对建筑企业而言，如果工程时间超过180天，以工程时间为有效期。这样省得每过半年就要注销重开一次。但建筑业之外的行业，其有效期依然是180天。

异地经营最常见的是服务业，尤其是建筑类服务。如河南的建筑公司，去年在西藏修路，今年在广东建桥，它们一定是在异地经营。本轮营改增启动的服务业的异地经营规则与前述销售货物是不同的，不论有没有开具“外出经营活动税收管理证明”，增值税都要交回公司的注册地。

为保障经营发生地的税收利益，营改增试点政策规定，对于在异地进行建筑服务、销售不动产、出租不动产、销售或出租土地使用权这几项业务的，应该在经营地预缴增值税。在公司注册地申报纳税时，可以扣除已预缴的税款再纳税。

其中异地提供建筑业劳务时要注意，一般建筑公司可能在施工地设立分公司，但由于分公司无法独立对外承担法律责任，建筑合同一定是与总公司签订的，就算交由分公司施工，也必然是以总公司的名义，并由总公司承担法律责任，所以，按承包、承租、挂靠经营的纳税义务人判定规则，异地建筑工程的纳税义务人依然是总公司，相当于总公司在异地经营。

2.9 境外涉税

增值税并未限定只对中国人征收，所以，其对全世界的单位和个人都征收，不论中国人、中国企业，还是外国人、外国企业，只要“在中国境内”发生应税行为，都是征税对象。那么，什么算是境内呢？营改增后对境内的认定基本继承了营业税的判定标准。

首先，“境内”的境可以理解为关境，而非国境，港澳台都不属于境内，保税区、海关监管区一般也不理解为境内，但保税区、海关监管区在具体的政策上与港澳台不同。

其次，针对不同的应税行为，对境内外的判定标准各不相同。境内判定标准如表2-2所示。

其中，对于外国的单位或个人，如果其给中国人提供完全发生在境外的服务、销售完全在境外使用的无形资产、出租完全在境外使用的有形动产，则也不属于“在中国境内”，不征增值税。例如，中国人在美国坐出租车就是典型的完全发生在境外的服务，美国出租车司机不交增值税。

涉及自然资源使用权与不动产的规定比较容易把握，就是说，只要是境内的不动产或自然资源，其销售与租赁产生的收入都属于发生在境内的行为，都应征增值税。反之则不是境内行为。

例如，中国人购买一处境外房产，再租给当地人使用，由于不动产不在境内，所以销售不动产的销售收入、租赁不动产的租赁收入，都不在应税范围之内，不征增值税。

销售货物或加工修理劳务主要判定货物与劳务本身的发生地。中国企业出口货物到境外，属于起运地在境内，所以属于征税范围；外国企业销售货物到中国，起运地在境外，所以不属于征税范围；但进口货物的行为，由于货物的所在地在境内，所以属于征税范围；来料加工货物，如果加工劳务发生地在境内则是征税范围，如果加工劳务发生地在境外，则不是征税范围。

营改增后，境内单位或个人销售服务的境内判定标准很宽，不管服务本身在哪里发生，只要购买方与销售方有一方在境内，则属于境内销售服务。

例如，中国建筑公司在非洲修桥，则其购买方显然在境外，征不征税主要看销售方。如果先投资成立一家非洲公司，再由该非洲公司修桥，则此建筑行为的销售方也在境外，不属于征税范围。如果不在当地成立公司，则建筑行为的销售方在境内，就属于征税范围。当然，中国企业在境外提供建筑服务可以享受免税。

发生在境外的服务，通过提供方是否在境内进行判定，如表2-3所示。

属于征税范围并不一定就要征税，以上述中国建筑公司在非洲修桥的案例来说，按《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》的规定，完全发生在境外的建筑服务免税。

对于应该征税的跨境服务，如果纳税人是境内的单位或个人，直接纳税；如果是境外单位设在境内的机构，则由其境内机构纳税；如果是境外单位且在境内无机构，则由境内购买方代扣代缴。

服务与无形资产涉及跨境行为时，其纳税义务判定较为复杂，把握以下方法。

首先按《营改增试点实施办法》的原则判定是否发生在境内。标准是看销售方与购买方是否在境内。如果在境内，再看是否属于零税率征税的情况。当然，享受零税率待遇的纳税人也可以书面申明放弃零税率，改为免税或纳税，但一经选择36个月内不能改变。后文将分析为什么纳税人可能选择放弃零税率或者免税，因为纳税可能更划算。

营改增后的出口零税率服务如表2-4所示。

除以上零税率服务之外，对于出口服务，即销售方、收款方在境内，而购买方、付款方在境外的服务，也可能享受免税待遇。其认定比较复杂，有相关劳务出口的纳税人应该仔细阅读《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》（税务总局2016年第29号公告），看自己的行为是否符合免税规定。

按该29号公告的规定，免税事项属于事前备案的事项，如果认为自己符合免税条件，应该在“首次享受免税的纳税申报期内”或者省级税务机关规定的“期限内”，向税务机关提请备案。

备案不是一项审批，纳税人按29号公告的要求提供相关资料，税务机关只做资料符合性审查。如果发现资料有错，税务人员要允许纳税人改正；如果资料有缺少，税务人员要一次性告知补充的内容；如果资料齐全，税务人员必须办理备案。备案资料的真实性、免税认定的正确性责任由纳税人自己承担。未来如果发现不符合免税条件，不能以税务人员接受了备案为由认为责任在税务机关。

2.10 扣缴义务

增值税扣缴义务只有一项：境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。

境外单位或者个人如果在境内有经营机构，当然该经营机构就是增值税纳税人。如果没有，则购买方有扣缴义务，在对外付款时，应该将增值税扣下并向税务机关申报缴纳。在这种情况下，不论境外纳税人规模大小，其增值税都按6%扣缴。

境外单位或者个人在境内提供服务，除了增值税纳税义务之外，在城建税、教育费附加、企业所得税、个人所得税上也有纳税义务，一般都应在支付时一并扣缴。

 

【例2-11】某外国设计公司为境内中国公司提供一项设计，该外国公司在境内无机构，设计作品通过互联网传送。设计费折合人民币100万元，付汇时该如何扣缴呢？

解析：营改增后，100万元的设计费应该进行价税分离。

不含税设计费的价格=100÷（1+6%）=94.3（万元）

增值税=5.7（万元）

城建税与教育费附加=5.7×10%=0.6（万元）

企业所得税=94.3×10%=9.4（万元）

合计扣税=5.7+0.6+9.4=15.7（万元）

实际对外支付=100-15.7=84.3（万元）

税务机关收到税款后，开具完税凭证，其中扣缴增值税5.7万元的完税凭证可以作为进项税额抵扣。按《营改增试点实施办法》的特别规定，纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

扣缴税款的纳税义务人是境外纳税人的，其税金不能直接进入境内企业的税金与成本之中。所以，如果与境外客户事前约定，税后设计费为100万元，则需要将税金包含在价内，重新计算含税金额，再按上面的计算过程处理。

含税金额=约定的净金额÷（1-10%-6%×10%）×（1+6%）≈118.6（万元）

上式中，10%是预提所得税税率，6%是增值税税率，10%是城建税及教育费附加的综合税率。

 

扣缴义务是《税收征管法》确立的一项法定义务，按其规定，只有《增值税暂行条例》才能规定是否存在增值税扣缴义务，《营改增试点实施办法》只是财政部与税务总局的规范性文件，其规定的扣缴义务可以认为是试点时期的一个变通特例。

一个与扣缴义务相似的情况是增值税的委托代征。在某些情况下，纳税人可以受税务机关委托代征某些增值税，这样既可以方便纳税人纳税，也可以赚取适当的代征手续费。

 

【例2-12】某网络平台开展业务，凡是注册用户都可以推荐新用户加入，从而获取佣金，这些佣金对注册用户而言属于增值税应税收入，月收入超过3万元的小规模纳税人、个人必须缴纳增值税。网络业务的特点是面广、量大，成百上千的纳税人分散在全国各地，让其代开发票、纳税非常不现实。此时网络平台可以与税务机关协商，看能否受托代征增值税。如果受托代征，就可以方便网民纳税。

 

受托代征是以税务机关的名义向纳税人征税，扣缴义务是以自己的名义代扣税款，其本质差别在于法律后果。如果有扣缴义务而未扣缴，是违法行为，面临罚款风险；如果是受托代征而未征税，不是违约行为，只需要及时通知税务局没有收到税，没有违法的风险责任。